□本报记者 郭新志 

　　重申职业怀疑

　　近年来，随着康得新、康美药业等上市公司财务舞弊行为的曝光，以及个别会计师事务所执行项目风险不断暴露，让业界对审计机构的自律性、公正性和专业化水平提出了质疑。

　　中注协指出，当今注册会计师面临复杂的财务报告环境，企业管理层舞弊手法不断创新、花样层出不穷且更为隐蔽。一方面企业面临较高的业绩压力，助长了企业管理层进行财务舞弊的动机；另一方面由于会计准则、商业模式、科技发展的多重因素，财务报表复杂程度越来越高，涉及主观判断和估计的事项越来越多，增加了企业财务报告舞弊的空间。

　　中国证券报记者注意到，新修订的五项审计准则问题解答中，“职业怀疑”被置于重要位置。修订文本指出，注册会计师应具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况。注册会计师不应不假思索全盘接受被审计单位提供的证据和解释，也不应轻易相信过分理想的结果或太多巧合的情况。要对引起疑虑的情形保持警觉。

　　此外，修订文本还重点指出在会计估计（包括公允价值会计估计及相关披露）、关联方关系及其交易、重大非常规交易、金融工具等高度复杂的交易、对法律法规的遵守、持续经营、函证、存货监盘、期后事项等九大较复杂、需要高度判断的重要审计领域保持职业怀疑。

　　“最关键的是审计人员首先要有职业怀疑精神，这是前提”，一位不愿具名的上市公司财务总监说，国内会计师事务所较多，市场竞争很激烈，以前部分审计机构是围着客户转，彻底沦为“乙方”角色。因此，审计机构如何摆正自己的位置很重要。

　　剑指四大高风险领域

　　中国证券报记者注意到，此次发布的征求意见稿共五份，除却职业怀疑外，另外四份均涉及到具体业务层面的审计，分别为函证、收入确认、关联方、货币资金审计。

　　“这些均是近两年来市场暴露出来的高风险领域”，一位资深注册会计师说，新修订后的文本对注册会计师的审计工作更加“从严要求”。

　　以货币资金审计为例，此次修订的货币资金审计问题解答（征求意见稿）指出，注册会计师在实施货币资金审计时，要对如下情形保持警觉：被审计单位的现金交易比例较高，并且与其所在行业的常用结算模式不同；库存现金规模明显超过业务周转所需资金；在没有经营业务的地区开立银行账户，或将高额资金存放其经营和注册地之外的异地；货币资金收支金额与现金流量表中的经营活动、筹资活动、投资活动的现金流量不匹配、或经营活动现金流量净额与净利润不匹配……

　　又如收入确认审计，被审计单位根据其所处行业特点进行虚构销售交易。新修订的收入确认审计问题解答（征求意见稿）详细指出了企业营业收入舞弊的手法。

　　例如，被审计单位从事游戏运营业务，利用体外资金进行“刷单”，对其自有游戏进行充值以虚增收入。被审计单位虚构收入主要分为两种方法：一种是虚构收入后无货款回笼，虚增的应收账款/合同资产通过日后不当计提减值准备加以消化，这种方法较为简单，也容易被注册会计师的函证程序所识别；另一种方法相对复杂和隐蔽，被审计单位会使用货币资金配合货款回笼，并需要解决因虚构收入而带来的虚增资产或虚减负债问题。这种情况下，虚构收入对许多财务报表项目会产生影响，包括但不限于货币资金、应收账款/合同资产、预付款项、存货、长期股权投资、其他权益工具投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出、短期借款等。

　　而被审计单位采用上述第二种方法虚构收入时，相应确认应收账款/合同资产，同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收入金额，或者对真实商品进行虚假销售而无需虚构存货，虚构收入无法通过上述方法套取的资金实现货款全部回笼，被审计单位还可能采用通过虚假预付款项（预付商品采购款、预付工程设备款等）套取资金用于虚增收入的货款回笼等七种手段达到目的。

　　提升资本市场质量

　　今年7月，因涉嫌违法违规，瑞华会计师事务所被证监会立案调查。随后，其多个项目受到影响。一时间，中介机构的执业质量引发市场热议。

　　此前召开的全国金融工作会议强调，要增强会计审计机构自律性、公正性和专业化水平。财政部相关领导也在此前召开的提升会计师事务所审计质量座谈会上指出，目前注册会计师行业面临审计风险增大、自身能力不足、外部环境制约等问题和挑战，需要引起高度重视。

　　中注协数据显示，全国会计师事务所2018年度实现业务收入792.54亿元；包括与会计师事务所统一经营的其他专业机构的业务收入在内，全行业2018年度实现业务收入1014.8亿元。截至2018年12月31日，全国有会计师事务所9005家，其中分所1130家；全国有注册会计师10.68万人。2018年全行业对上市公司出具了216份非标意见审计报告。

　　尽管队伍庞大，但这些会计师事务所执业质量参差不齐、经营情况相差较大。中注协发布的数据显示，截至2019年6月10日，2018年度业务收入前100家会计师事务所中，仅普华永道中天、德勤华永、安永华明、立信、毕马威华振5家会计师事务所收入总额超过3亿元，绝大多数公司收入均低于1亿元。从收入结构来看，鉴证业务贡献收入较大。

　　“此次新修订审计准则问题解答，相当于是给全行业详细的指引，对以前模糊、有争议的地方进一步明确”，北京一位注册会计师指出，该修订文本最终确定后，倘若某个项目出问题，监管部门对于审计人员、审计机构的责任认定也有了明确依据，可以防范审计风险，提升审计质量。

　　前述上市公司财务总监指出，由于修订后的文本针对审计的重点风险领域给出了指引，相应会增加审计人员的工作量，可能会推高审计成本，审计费用也会随之上升，但有利于提高整个资本市场的发展质量。

　　针对近年来资本市场暴露出来的企业舞弊案例和风险，中国注册会计师协会再次给执业人员“套紧箍”。

　　近日，中注协就“职业怀疑”等五项审计准则问题解答修订文本公开征求意见。此次修订吸收了国际最新成果，提炼总结了审计实务中好的做法，创新审计技术和方法，特别注重充分利用信息技术以提高注册会计师识别财务报表舞弊的能力。

　　“修订后的文本根据近两年市场高风险领域进行了补充完善，内容非常详细，以前大家认识比较模糊的地方都进行了解答，可操作性很强”，10月23日多位受访者在接受中国证券报记者采访时表示，《审计准则解答文本》将增加审计人员工作量，可能会推高审计费用，提高上市公司违法成本，有利于提高审计质量，提升整个资本市场的发展质量。